La recente attuazione delle deleghe legislative in materia di Statuto dei diritti del contribuente (D.Lgs n. 219/2023) e di accertamento (D.Lgs n. 13/2024), ha portato all’introduzione dell’istituto del contraddittorio preventivo generalizzato nonché a molteplici modifiche di quello dell’accertamento con adesione.
I due istituti risultano estremamente connessi tra di loro in un intreccio di norme di difficile lettura, contenenti previsioni che comportano per il contribuente scelte molto delicate per gli effetti che ne conseguono. Tutto è collegato alla comunicazione al contribuente dello “Schema di provvedimento” che l’Ufficio intende adottare e che costituisce l’atto introduttivo del procedimento di contraddittorio preventivo.
Tale atto deve contenere oltre all’invito a presentare (entro 60 giorni dalla comunicazione) le osservazioni riguardanti il contraddittorio preventivo anche l’invito a presentare (entro 30 giorni dalla comunicazione) l’istanza di accertamento con adesione.
La norma (art. 1, comma 2 bis del D.Lgs n. 218/97 come modificato) specifica che l’istanza di accertamento con adesione si presenta “in luogo delle osservazioni”, il che significa che la presentazione di tale istanza esclude l’applicazione dell’istituto del contraddittorio preventivo. La scelta di questa opzione da parte del contribuente comporta tre specifici effetti: il primo, è che l’eventuale presentazione di osservazioni in sede di accertamento con adesione da parte del contribuente non obbligano l’Ufficio procedente ad indicare nel successivo provvedimento di accertamento i motivi di non accoglimento delle stesse (c.d. obbligo di motivazione rafforzata previsto solo nel procedimento di contraddittorio preventivo); il secondo riguarda il termine di decadenza per la notifica del successivo provvedimento di accertamento che, qualora tra la data fissata per la comparizione indicata nell’invito dell’Ufficio (conseguente all’istanza di accertamento con adesione presentata dal contribuente) e la data di scadenza del termine della notificazione dell’accertamento intercorrano meno di 90 giorni, viene automaticamente prorogato di 120 giorni; il terzo comporta che il successivo provvedimento di accertamento non può essere assoggettato ad un ulteriore procedimento di accertamento con adesione.
La scelta del contribuente per l’adozione del procedimento di contraddittorio preventivo, invece, comporta che: se il termine fissato per la presentazione delle osservazioni è successivo a quello di scadenza del termine di notificazione dell’atto impositivo, ovvero tra questi due termini intercorrono meno di 120 giorni, il termine di decadenza per la notifica dell’atto impositivo è posticipato al centoventesimo giorno successivo a quello previsto per la presentazione delle osservazioni (art. 6 bis; comma 3, dello Statuto dei diritti del contribuente come modificato); nel caso in cui il procedimento di contraddittorio preventivo si conclude con la notifica dell’atto impositivo, quest’ultimo può comunque formare oggetto di un procedimento di accertamento con adesione, sebbene con alcune restrizioni procedurali e sostanziali. Infatti, sotto il profilo procedurale è stabilito che l’istanza di accertamento con adesione deve essere presentata entro 15 giorni (anziché 60) dalla notifica dell’atto impositivo e comporta la sospensione di 30 giorni (anziché di 90) dei termini di impugnazione dell’atto.
Riguardo all’aspetto sostanziale, è previsto che l’Ufficio non è tenuto a prendere in considerazione “elementi di fatto diversi da quelli dedotti con le eventuali osservazioni presentate dal contribuente (…) e comunque da quelli che costituiscono l’oggetto dell’avviso di accertamento ..)”. Trattasi delle osservazioni presentate nell’ambito del procedimento di contraddittorio preventivo per le quali l’Ufficio impositore deve aver proceduto ad adempiere all’obbligo di “motivazione rafforzata” in sede di redazione dell’atto impositivo. Riguardo a quest’ultima restrizione va osservato che la stessa, essendo riferita solo agli “elementi di fatto”, non preclude la possibilità al contribuente, in sede di accertamento con adesione, di addurre nuovi motivi di diritto ovvero di produrre documenti comprovanti elementi di fatto già dedotti sede di contraddittorio preventivo.
Da quanto sopra delineato, emerge con evidenza come la commistione tra l’accertamento con adesione e il contraddittorio preventivo abbia portato alla creazione di una procedura particolarmente articolata e piena di insidie che non appare agevolare quella collaborazione tra il fisco e i contribuenti a cui sono ispirati i due istituti nell’ottica del conseguimento della giusta imposizione e del conseguente effetto deflattivo del contenzioso.